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Substituição tributária realça insegurança e a complexidade do sistema tributário

Volto ao tema da substituição tributária, pelo sentimento de desconforto e de insegurança que essa técnica tem provocado diariamente, em razão do desmedido alargamento do mecanismo para alcançar inúmeras operações praticadas pelos contribuintes, em diferentes incidências tributárias, seja no tocante aos impostos (ICMS, IPI, ISS) e até mesmo nas contribuições federais (COFINS e PIS).

Especialmente no âmbito do ICMS, inobstante a Constituição Federal atribuir à lei complementar o papel de fixar as diretrizes sobre a substituição tributária (CF, art. 155, § 2º, inciso XII), cada Estado da Federação tem regras próprias inseridas em seus extensos regulamentos, disciplinando as mercadorias sujeitas a esses regimes e as particularidades da sua sistemática de incidência. Exemplo dessa retalhada e complexa legislação pode ser encontrado no exame da legislação paulista, em que as letras do alfabeto (A à Z) não foram suficientes para esgotar a relação de setores econômicos inseridos no regime pelo art. 313 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000 (RICMS/2000).

Na tentativa buscar um padrão nacional para o questionado regime, o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ aprovou o Convênio ICMS n° 92, de 20/08/2015, com o objetivo de estabelecer um critério para “uniformização e identificação das mercadorias e bens passíveis de sujeição aos regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do ICMS com o encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes”, como consta da sua ementa.

Diante do emaranhado de regras e complexidade da legislação, a iniciativa para a pretendida uniformização há de ser valorizada, a despeito de continuar merecendo críticas pela adoção de critérios seletivos de mercadorias sujeitas ao regime, com ótica concentrada na finalidade ou destinação de cada produto, atributos que em muitos casos estão fora do controle do sujeito passivo colocado na condição de substituto tributário, pela circunstância de fabricar produto com múltipla destinação, o que contribuiu para a incerteza e insegurança jurídica na definição da regra tributária a ser aplicada.

Essa indefinição transparece até mesmo dos atos das autoridades fazendárias, pois várias alterações já foram promovidas nas cláusulas do novel Convênio. Com efeito, nos termos da redação original que constava na Cláusula Segunda desse Convênio, “as mercadorias ou bens que poderão ser submetidos ao regime de substituição tributária […] constam dos Anexos I a XXVI deste convênio, os quais serão agrupados por segmentos com características assemelhadas de conteúdo ou de destinação.

Vê-se, portanto, que para efeito de substituição tributária do ICMS prevaleceu outro critério para agrupamento dos produtos, diferente do critério padrão adotado internacionalmente (NCM/SH é por segmento de produção), pois as mercadorias estão agrupadas em diferentes Anexos levando em conta as suas finalidades, ou suas “características assemelhadas de conteúdo ou de destinação”, como constava da Cláusula Segunda que já teve sua redação alterada pelo Convênio n° 146/15, suprimindo exatamente essa locução que confessava o critério adotado para o agrupamento das mercadorias. Está assim a nova redação atualmente em vigor:

Cláusula segunda O regime de substituição tributária ou de antecipação do recolhimento do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, aplica-se às mercadorias ou bens constantes nos Anexos II a XXIX deste convênio.

Ainda que não mais apareça de forma expressa na referida Cláusula, foi mantido o critério da finalidade ou destinação para agrupamento dos produtos, agora em 28 ‘SEGMENTOS DE MERCADORIAS’ (Anexo I), em que os produtos aparecem distribuídos (Anexos II a XXIX) e identificados com a numeração correspondente ao “ITEM”, seguida do “Código Especificador da Substituição Tributária – CEST”, instituído pela Cláusula Terceira do referido Convênio nº 92/2015, e do código do produto no “NCM/SH”.

Mais um código a ser inserido no documento fiscal. Ao criar o CEST, em que os dois primeiros dígitos correspondem ao segmento da mercadoria ou bem (§ 2° da Cláusula 3ª), está novamente declarado que se considera “Segmento: o agrupamento de itens de mercadorias e bens com características assemelhadas de conteúdo ou de destinação, conforme previsto no Anexo I deste Convênio”.

Assim, com base nesse critério misto que identifica os produtos pelo NCM/SH, ao mesmo tempo que os agrupa em razão da destinação/finalidade, é possível que um mesmo produto com dupla finalidade possa figurar em dois Anexos, como é exemplo o “sabão” que poderia figurar no SEGMENTO 11 – MATERIAIS DE LIMPEZA (ANEXO XII), assim como no SEGMENTO 20 – PRODUTOS DE PERFUMARIA E DE HIGIENE PESSOAL E COSMÉTICOS (ANEXO XXI).

Diante dessas possibilidades, é preciso voltar os olhos para o texto do Convênio n° 92/2015 para buscar o critério legal para a pretendida “uniformização” de procedimentos.  Serve de diretriz o § 2º da Cláusula Segunda que tem a seguinte redação:

  • 2º Ao instituir os regimes de substituição tributária ou de antecipação do recolhimento do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes com as mercadorias e bens listados nos anexos, a legislação interna da respectiva unidade federada deverá reproduzir, para os itens que adotar, os códigos CEST, NCM/SH e respectivas descrições constantes nos anexos II a XXIX.

Portanto, em que pese a discriminação dos produtos seja efetuada por segmentos econômicos que não são os mesmos que fundamentam a classificação adotada no Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias, o Convênio indica um critério uniformizador para vincular as legislações das Unidades Federadas: para que haja a pretendida uniformização, deve prevalecer a lista dos produtos pelos seus “códigos CEST, NCM/SH e respectivas descrições constantes nos anexos II a XXIX.”

Sendo certo que o papel do Convênio está restrito na fixação das diretrizes para a pretendida uniformização, pois não tem força de lei para instituir o regime em âmbito nacional, para que haja segurança jurídica é necessário que a legislação de cada unidade federada não só limite o regime de substituição tributária para os produtos assim classificados, mas que adote a diretriz de identificá-los pelos códigos valorizados pelo Convênio (CEST e NCM/SH), independentemente do destino ou finalidade que venha a ser atribuída pelos adquirentes das citadas mercadorias.

Não se tem dúvida de que a sistemática da substituição tributária é caminho sem volta, pela comodidade assegurada ao ente tributante. No entanto, cada vez que se toca no tema da substituição tributária com o discurso de aperfeiçoá-lo, a sensação que remanesce é do realce da complexidade do nosso combalido sistema tributário.

Em tom de arremate, repita-se que a segurança jurídica almejada com essa pretendida uniformização somente será alcançada atribuindo-se relevância na identificação do produto pelo ITEM, CEST e NCM/SH, identificação essa em que a lista do SEGMENTO DE MERCADORIAS (Anexo I), veiculada pelo mencionado Convênio, deve servir apenas de ponto de partida, como indicativo facilitador para a pesquisa dos produtos submetidos ao regime, não para atrelar a investigação sobre a finalidade, ou sobre a forma em que os produtos são utilizados.

José Antonio Minatel

Mestre e Doutor em Direito Tributário pela PUC-São Paulo (SP); professor de Direito Tributário na Faculdade de Direito da PUC-Campinas (SP), nos cursos de graduação e pós-graduação (especialização em Direito Tributário); professor do IBET-Instituto Brasileiro de Estudos Tributários; ex-Delegado da Receita Federal em Campinas; ex-membro do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda em Brasília; autor do livro “Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação”, publicado pela MP Editora (SP), em 2005; vários artigos e capítulos de livros publicados sobre matéria tributária e processo administrativo tributário; advogado e consultor tributário. Endereço para acessar detalhamento deste Currículo: http://lattes.cnpq.br/5015200878218164.