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PIS e COFINS: Restrição a crédito sobre locação agride a não cumulatividade

Começam a aparecer os primeiros pronunciamentos da jurisprudência acerca da restrição prevista no § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04, que veda a possibilidade de registro de crédito pela locatária, sobre os valores devidos a título de “aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica”, para efeito de apuração não cumulativa de PIS e COFINS.

Insistimos no sentido de que, ao acenar com a introdução do regime da não cumulatividade também para as contribuições, a Constituição Federal operou com vocábulo que expressa mecanismo de conteúdo semântico pressuposto, deixando pouca margem ao legislador ordinário ao estabelecer no art. 195, §12, que “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, “b”, e IV do caput, serão não-cumulativas”.

Portanto, diante desse comando não é preciso muito esforço interpretativo para concluir que a discricionariedade do legislador para disciplinar a referida não cumulatividade limita-se, exclusivamente, à seleção dos “setores das atividades econômicas” sujeitos ao regime da não cumulatividade.

Porém, as leis que efetivamente instituíram as contribuições não cumulativas ao PIS (Lei nº 10.637/02) e à Cofins (Lei nº 10.833/03), incidentes sobre as receitas, complementadas pela Lei nº 10.865/04 que instituiu a incidência dessas contribuições também sobre as importações, desrespeitaram o critério estipulado pela Constituição Federal ao fixar que a obrigatoriedade da sistemática não cumulativa está vinculada, principalmente, ao regime de apuração do IRPJ da pessoa jurídica (Lucro Real), sendo irrelevante o “setor de atividade econômica” de que participa.

Não bastasse essa desconformidade com o texto constitucional, há uma série de dispositivos dessa legislação que avançam sobre direitos inerentes ao mecanismo da não cumulatividade, a exemplo da limitação de crédito sobre locação de imóvel que já pertenceu ao patrimônio da locatária, prevista no art. 31, §3º, da Lei nº 10.865/04 já mencionado.

Nem se argumente que a restrição ao crédito de PIS e Cofins prevista no art. 31, §3º, da Lei nº 10.865/04 tem evidente caráter antielisivo, assim considerada toda regra que busca desclassificar os negócios jurídicos realizados com o único objetivo de reduzir a carga tributária que normalmente incidiria em cada operação. Nesse contexto, parece justificável o receio dos contribuintes quanto à possibilidade de o Fisco pretender questionar o propósito negocial, ou substância econômica da operação, que consuma a locação de imóvel que anteriormente fez parte do patrimônio da locatária, analisando particularidades da operação para fundamentar a eventual glosa do crédito de PIS e Cofins, e até mesmo para crivar de indedutibilidade a despesa para efeito de IRPJ e CSLL.

Ainda que se admita a sua vocação de norma antielisiva, a mencionada restrição legal deveria obedecer às diretrizes da norma geral prevista no art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, incluído pela Lei Complementar nº 104/01, norma geral que delega competência à legislação ordinária para estabelecer os procedimentos voltados a “desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.”

Sem discutir a possibilidade constitucional dessa delegação de competência, percebe-se que a questionada Lei nº 10.865/04 extrapolou as condições impostas na referida legislação complementar, que exige a prática de ato com a finalidade de dissimulação do fato gerador efetivamente ocorrido, situação não condizente com a glosa de crédito aqui examinada. Assim em sua literalidade, o art. 31, §3º, da Lei nº 10.865/04 parece contrariar a legislação complementar ao impedir o direito ao crédito em operações lícitas e efetivas, como são exemplos os contratos de locação celebrados na modalidade built-to-suit, regulados pela Lei nº 12.744/12 que introduziu o art. 54-A na Lei nº 8.245/91, ainda que a edificação contratada venha a ser realizada pela locadora em terreno que anteriormente pertenceu à locatária.

Nesse ponto, embora a lei civil considere o imóvel como um todo, correspondendo ao “solo e tudo que se lhe incorporar natural ou artificialmente” (Art. 79 da Lei nº 10.406/02 – Código Civil), é preciso reconhecer que a parte correspondente ao valor das edificações não estaria na literalidade da proibição de crédito, por representar valor que nunca integrou o “patrimônio da pessoa jurídica” locatária. Assim, o direito ao crédito persistiria, no mínimo de forma proporcional ao valor dos investimentos, na medida em que o valor das edificações, comprovadamente suportado pela locadora, nunca pertencera ao patrimônio da locatária.

Ainda que essa particularidade não estivesse em exame no caso levado a julgamento, é preciso registrar que tem sido outra a análise do Poder Judiciário, como se vê do pronunciamento proferido pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região que aqui se transcreve: […]

  1. 3. Se o § 12 do art. 195 estabeleceu que a lei trataria da “não cumulatividade” do PIS/COFINS, restou aberta a possibilidade de o legislador eleger quais poderiam ser os fenômenos econômicos aproveitáveis para fins de redução da carga fiscal dessas contribuições. Não há qualquer vício de inconstitucionalidade no § 3º do art. 31 da Lei nº 10.685/2004, que limitou despesa aproveitável pelo contribuinte do PIS/COFINS, para lhe gerar crédito com finalidade de diminuir a carga dessas contribuições no regime da “não cumulatividade”; as regras do regime da “não cumulatividade” foram cometidas à lei infraconstitucional. Destarte, não há óbice a que o legislador determine que algumas despesas do contribuinte não possam gerar créditos para abatimento na base de cálculo do PIS/COFINS. […] (Apelação Cível nº 0008589­64.2011.4.03.6114, julgada em 27/03/2014 – grifos acrescidos)

Na esfera administrativa, não surpreende que os órgãos de julgamento venham acolher a restrição imposta pelo já mencionado art. 31, §3º, da Lei nº 10.865/04, visto que, em regra, os órgãos administrativos não podem afastar a aplicação de lei sob o argumento de inconstitucionalidade, em obediência ao específico comando previsto no art. 26-A do Decreto nº 70.235/72 que regula o processo administrativo federal. Confirmando essa perspectiva, há manifestação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) aplicando a questionada regra proibitiva de crédito, acrescentando ser irrelevante a época em que o imóvel locado tenha participado do patrimônio da locatária (Acórdão nº 3401-002.855, sessão de 27/01/2015).

Espera-se que o tema do alcance da não cumulatividade, para apuração das contribuições incidentes sobre a receita e sobre as importações, mereça o adequado exame pelo Supremo Tribunal Federal, pois essa matéria tem repercussão geral já reconhecida desde 13/08/2014, catalogada sob o tema nº 756, com o seguinte indicativo de sua abrangência: “Alcance do art. 195, § 12, da Constituição federal, que prevê a aplicação do princípio da não-cumulatividade à Contribuição ao PIS e à COFINS” (RE 841.979).

Enquanto o STF não julgar definitivamente o recurso submetido ao rito da repercussão geral, permanecerão suspensos todos os processos pendentes sobre a matéria e, por outro lado, quando sobrevier a publicação do acórdão que decidir a questão, a respectiva orientação deverá ser obrigatoriamente respeitada pelos demais tribunais do país, assim como pela administração tributária e também pelos contribuintes, nos termos da lei processual atualmente em vigor (novo Código de Processo Civil, Lei nº 13.105/15 art. 1.035, §5º, e art. 1.040).

José Antonio Minatel

Mestre e Doutor em Direito Tributário pela PUC-São Paulo (SP); professor de Direito Tributário na Faculdade de Direito da PUC-Campinas (SP), nos cursos de graduação e pós-graduação (especialização em Direito Tributário); professor do IBET-Instituto Brasileiro de Estudos Tributários; ex-Delegado da Receita Federal em Campinas; ex-membro do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda em Brasília; autor do livro “Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação”, publicado pela MP Editora (SP), em 2005; vários artigos e capítulos de livros publicados sobre matéria tributária e processo administrativo tributário; advogado e consultor tributário. Endereço para acessar detalhamento deste Currículo: http://lattes.cnpq.br/5015200878218164.

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