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IR-Fonte não pode incidir nas remessas para pagamento de serviços turísticos prestados por empresas no exterior.

Garantia fundamental do Estado de Direito está traduzida no comando constitucional no sentido de que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (inciso II do art. 5º da CF). Reconhecida pela doutrina e jurisprudência com o status de “princípio da legalidade”, em matéria tributária essa garantia vem repisada no capítulo da Constituição Federal reservado para estruturar o sistema tributário nacional, mediante comando proibitivo estipulando que, “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça” (art. 150, inciso I da CF).

A referência aos mencionados dispositivos constitucionais é só para relembrar a necessidade instrumental de lei, no sentido formal e material, para a criação de qualquer tributo ou sua majoração. Ainda assim, dada a reconhecida rigidez do nosso sistema tributário, é de sabença geral que há um estreito caminho reservado ao legislador ordinário que, ao elaborar a lei, deve conter-se nos limites da competência (material e geográfica) reservada pela Constituição a cada ente tributante (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).

A despeito da obviedade desses comandos imperativos, no Diário Oficial da União do dia 26.01.2016 foi publicada a Instrução Normativa RFB nº 1.611/2016, pela qual a Secretaria da Receita Federal do Brasil definiu que, a partir de 1º de janeiro de 2016, passa a incidir o Imposto de Renda na Fonte, pela alíquota de 25%, nas remessas efetuadas pelas agências de viagem, em pagamentos de pacotes de serviços turísticos contratados com pessoas jurídicas sediadas no exterior, como expressamente consta do seu artigo 2º.

O término da isenção para remessas de valores até o montante de R$ 10.000,00 ao mês, por passageiro, que estava prevista no § 3º do art. 60 da Lei nº 12.249/2010 e com prazo de vigência determinado até 31.12.2015, teria sido a motivação determinante para a publicação do mencionado ato administrativo normativo (não é lei), o que pode ser confirmado pela constatação de que referido dispositivo legal, que previa a isenção com prazo certo, consta expressamente como fundamento no seu preâmbulo.

Todavia, a norma de isenção deve conviver com a regra de incidência, uma vez que somente é possível falar em isenção diante de regra de incidência vigente, funcionando a regra de isenção para limitar o alcance da regra de incidência, mutilando um dos seus critérios. Revogada a isenção, ou expirado o prazo previsto para sua vigência, restauram-se os efeitos integrais da regra jurídica de incidência. Sendo assim, qual seria essa regra jurídica que previa a incidência do imposto de renda na fonte e que teria seus efeitos restaurados com o fim da isenção prevista no mencionado art. 60 da Lei nº 12.249/2010?

Sendo certo que por meio de Instrução Normativa não se pode inovar o ordenamento jurídico, a orientação ali veiculada para as agências de viagens deve estar fundamentada em lei. Na busca para identificar essa regra de incidência (que não é a Lei nº 12.249/2010, que só tratou de suposta isenção – ou operou no vazio), vê-se que, no mesmo preâmbulo da referida Instrução Normativa, estão inseridos outros fundamentos legais, mas que tratam de diferentes matérias.

Com efeito, o art. 85 da Lei 9.430/1996 dá fundamento unicamente ao que consta no parágrafo 2º do artigo 2º da mencionada Instrução Normativa (fretes internacionais pagos a companhias de navegação aérea e marítima). Por outro lado, o art. 7º da Lei nº 9.779/1999 também mencionado no preâmbulo, a despeito de prever a incidência de imposto de renda na fonte pela alíquota de 25%, sua mensagem é expressa para alcançar “os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior”, como ali está escrito, indicando a sua vocação para tributar destinatários que se qualifiquem como pessoas físicas e não jurídicas, no pressuposto de que sejam beneficiárias de acréscimo de riqueza nova que possa ser enquadrado no conceito de “renda”, nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional.

Resta examinar o último fundamento indicado no preâmbulo da referida Instrução Normativa, mais precisamente o art. 690 do Decreto nº 3.000/1999, dispositivo que está no Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) encabeçando seção com o significativo título “Dispensa de Retenção”, merecendo destacar do seu texto os seguintes comandos relacionados com a matéria sob exame:

Art. 690.  Não se sujeitam à retenção de que trata o art. 682 as seguintes remessas destinadas ao exterior:

[…]

VIII – cobertura de gastos pessoais, no exterior, de pessoas físicas residentes ou domiciliadas no País, em viagens de turismo, negócios, serviço, treinamento ou missões oficiais;

[…]

XIV – pagamento de despesas terrestres relacionadas com pacotes turísticos.

Como se vê, trata-se de decreto – não de lei – que teve a função de regulamentar e consolidar as regras jurídicas do imposto de renda que estavam vigentes na data da sua expedição (26.03.1999), tanto que na parte final da maioria de seus dispositivos aparece indicado o artigo da lei ali regulamentado, mais precisamente, a regra jurídica que dá fundamento e opera como matriz legal do artigo inserido no regulamento. É certo que essa indicação não aparece no art. 690 que acabou de ser transcrito e, sabendo-se que, nos termos do art. 99 do CTN, “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos”, teria o Decreto nº 3.000/99 (RIR/99) extrapolado o conteúdo da lei, concedendo dispensa de tributo devido que somente a lei poderia afastar por meio de regra de isenção?

A pergunta é pertinente, mas antecipo que a resposta deve ser negativa, na medida em que vejo o artigo 690 do RIR/99 utilizando linguagem precisa e adequada para referir-se ao campo da não incidência (“não se sujeitam à retenção”). Com essa mensagem, está o art. 690 do RIR/99 cumprindo a função didática de listar operações de remessa ao exterior que não foram alcançadas pelo legislador e nem poderiam, pois estão fora do campo de incidência do imposto de renda, pela singela razão de estarem relacionadas com negócios jurídicos que se iniciam e terminam no exterior, como são os serviços de hospedagem, diversão, transporte e outros que compõem os pacotes turísticos e são prestados por pessoas jurídicas localizadas no exterior.

É prudente lembrar que o imposto em exame deve incidir sobre a obtenção de “renda”, não sobre o dispêndio revelado pelo gasto com a compra de pacotes turísticos. Nem mesmo cabe invocar a diretriz prevista no ordenamento para a tributação universal da renda (CF, art. 153, § 2º, inciso I), pois o seu pressuposto é a existência de elemento de conexão (fonte geradora, ou domicílio de benefício) entre o fato determinante da renda e o país da tributação, hipótese afastada nessas remessas, pois as atividades passíveis de geração da renda são executadas por pessoas jurídicas que prestam os serviços integralmente no exterior e lá são usufruídos pelos viajantes que contratam os pacotes turísticos.

Também não se sustenta a tentativa de indicar o já contestado art. 7º da Lei nº 9.779/1999 como a regra de incidência restaurada, supostamente com efeitos temporariamente bloqueados pela isenção. Com efeito, essa Lei é de 19.01.1999 e tem seus dispositivos já consolidados no RIR/99 que veio três meses depois (26.03.1999), o que é confirmado pelo fato do mencionado art. 7º aparecer como matriz legal do artigo 682 do RIR/99, exatamente o dispositivo expressamente afastado pelo art. 690 com o certeiro e conclusivo comando de que “não se sujeitam à retenção de que trata o art. 682 as seguintes remessas destinadas ao exterior”, entre elas as remessas para pagamentos de pacotes de turismo. O art. 690 do RIR/99 não concede isenção, mas enumera operações que estão no campo da não incidência, fora do alcance do legislador.

Portanto, em rápida conclusão pode-se afirmar que não há lei determinando a incidência e nem pode o legislador da União pretender tributar, pelo imposto de renda, os serviços prestados por pessoas jurídicas no exterior (hotéis, transporte, hospedagem), pois são negócios jurídicos iniciados e concluídos no exterior, sem qualquer reflexo, ou elemento de conexão com o Brasil. Se a pretensão é tributar essas remessas, o instrumento hábil é o imposto sobre “operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários” (CF, art. 153, inciso V), e não o inadequado imposto sobre a renda.

José Antonio Minatel

Mestre e Doutor em Direito Tributário pela PUC-São Paulo (SP); professor de Direito Tributário na Faculdade de Direito da PUC-Campinas (SP), nos cursos de graduação e pós-graduação (especialização em Direito Tributário); professor do IBET-Instituto Brasileiro de Estudos Tributários; ex-Delegado da Receita Federal em Campinas; ex-membro do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda em Brasília; autor do livro “Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação”, publicado pela MP Editora (SP), em 2005; vários artigos e capítulos de livros publicados sobre matéria tributária e processo administrativo tributário; advogado e consultor tributário. Endereço para acessar detalhamento deste Currículo: http://lattes.cnpq.br/5015200878218164.

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